Substituição Tributária do ICMS: Tudo o que Você Precisa Saber

Introdução ao ICMS e Substituição Tributária

O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) é uma das principais fontes de receita dos estados brasileiros. Este imposto incide sobre a circulação de mercadorias, seja ela de origem nacional ou importada, e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal.

Dentro do contexto do ICMS, a Substituição Tributária (ST) é um mecanismo que visa simplificar a arrecadação e fiscalização do imposto. Na prática, a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS é transferida para um terceiro, geralmente o fabricante ou importador, que passa a recolher o imposto devido não apenas sobre suas operações, mas também sobre as operações subsequentes com a mercadoria.

O que é Substituição tributária

Substituição tributária é o regime pelo qual a responsabilidade pelo recolhimento do imposto (ICMS) devido em relação às operações ou prestações é atribuída a outro contribuinte, denominado substituto tributário, que não aquele que praticou o fato gerador, mas que com ele possui vinculação direta. Como o próprio nome já diz, é uma forma de substituir o responsável pelo pagamento dos tributos.

Essa responsabilidade é atribuída, em geral, ao fabricante ou importador no que se refere às mercadorias, e ao tomador no que se refere aos serviços.

O regime consiste basicamente na cobrança de imposto devido em operações subsequentes antes de ocorrer o fato gerador. Este tipo de regime é comumente chamado de substituição tributária para frente ou progressiva, refere-se as operações futuras.

O objetivo de instituir a responsabilidade tributária foi assegurar à Fazenda Pública o efetivo recebimento dos tributos, em situação em que o contribuinte se torna pouco acessível à cobrança.

Essa forma de recolhimento é utilizada principalmente na cobrança do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços (ICMS) e tem como principal objetivo facilitar a fiscalização do pagamento de impostos.

A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido

A Constituição Federal atribui ao sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de impostos, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente. Em face da eficiência desta sistemática de recolhimento, uma vez que a sua aplicação fez diminuir a evasão fiscal e facilitou à fiscalização, a atual Constituição Federal, no seu artigo 150, parágrafo 7º, incorporou-a definitivamente, e a Lei Complementar nº 87/1996 veio a legitimá-la.

O Convênio ICMS nº 142/2018 dispõe sobre os regimes de substituição tributária e de antecipação de recolhimento do ICMS, com encerramento de tributação, relativos ao imposto devido pelas operações subsequentes.

Os bens e as mercadorias passíveis de sujeição ao regime de substituição tributária são os identificados nos Anexos II a XXVI do mencionado Convênio, de acordo com o segmento em que se enquadrem, contendo a sua descrição, a classificação na Nomenclatura Comum do Mercosul baseada no Sistema Harmonizado (NCM/SH) e um Código Especificador da Substituição Tributária (CEST).

Este convênio se aplica a todos os contribuintes do ICMS, optantes ou não pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional) instituído pela Lei Complementar nº 123/2006.

Como Funciona a Substituição Tributária do ICMS?

Espécies de substituição tributária

Operação antecedente
Entende-se como substituição tributária relativa às operações ou prestações antecedentes, também denominada "para trás" ou diferimento, o processo pelo qual o recolhimento do ICMS incidente em determinada operação ou prestação é transferido para etapas posteriores.

Operação Concomitante
A substituição tributária concomitante ocorre quando é atribuída a um terceiro a responsabilidade pelo pagamento do imposto, responsabilidade esta que ocorre no mesmo momento em que ocorre o fato gerador do imposto.

Operação subsequente
Em relação às operações subsequentes, que, presumidamente, serão praticadas, a responsabilidade pela retenção e pelo recolhimento do ICMS é atribuída a outro contribuinte, em geral, o remetente, ou seja, a lei elege uma terceira pessoa para cumprimento da obrigação tributária, em lugar do contribuinte natural.

Contribuintes Envolvidos

Contribuintes substituto e substituído

Contribuinte substituto (ou sujeito passivo por substituição) é aquele que a legislação determina como responsável pelo recolhimento do imposto em relação às operações subsequentes.

Cabe ressaltar que, embora o pagamento do imposto seja de responsabilidade do substituto, ele cobra do substituído o imposto retido e destacado na nota fiscal de venda da mercadoria.

Contribuinte substituído é aquele que recebe a mercadoria cuja retenção antecipada do ICMS já tenha ocorrido em etapa anterior, aquele a qual a lei dispensa do recolhimento do tributo, cuja obrigação passa ao responsável denominado como substituto tributário.

O contribuinte substituído é aquele que dá causa ao fato gerador, mas a legislação o dispensa de recolhimento, pois atribui ao substituto essa obrigação.

Conforme está previsto no artigo 128 da Lei nº 5.172/1996 (Código Tributário Nacional) e artigo 6º da Lei Complementar nº 87/1996.

Base de cálculo

Quando se tratar de mercadoria ou serviço cujo preço final, único ou máximo, a consumidor ou tomador, seja fixado por órgão competente, a base de cálculo do ICMS, para fins de substituição tributária, será o preço por ele estabelecido.

Inexistindo o preço citado acima a base de cálculo do ICMS, para fins de substituição tributária, será em relação às operações ou prestações:

O valor obtido mediante o somatório das seguintes parcelas:

- o valor da operação ou prestação própria realizada pelo contribuinte substituto ou pelo substituído intermediário;

- o montante dos valores do IPI, de seguro, frete e outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;

- a margem de valor agregado, relativa a operações ou prestações subsequentes, fixada em ato do chefe do Poder Executivo.

Bens destinados a uso e consumo e ao Ativo Imobilizado

Tratando-se de operação interestadual com bens e mercadorias submetidos ao regime de substituição tributária, destinados a uso, consumo ou ao Ativo Imobilizado do adquirente, a base de cálculo do imposto devido será o valor da operação interestadual adicionado do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna a consumidor final estabelecida na UF de destino para o bem ou a mercadoria e a alíquota interestadual, conforme dispõe a clausula décima segunda do Convênio ICMS nº 142/2018. 

Margem de valor agregado (MVA) ou Imposto sobre Valor Agregado (IVA)

A MVA ou IVA, é um índice percentual que funciona como uma base para a antecipação do pagamento do ICMS, de produtos sujeitos à Substituição Tributária.

O cálculo da MVA/IVA é feito com base no valor agregado de toda a cadeia de circulação até a chegada ao consumidor final, ou seja, é a porcentagem que esse cliente paga, relacionada aos custos de toda a logística da mercadoria até o seu destino.

Margem de valor agregado ajustada

A necessidade de ajustar o IVA-ST ocorre apenas nas operações interestaduais, considerando a necessidade de estabelecer a fórmula de cálculo da margem de valor agregado ajustada (MVA ajustada) com o objetivo de equalizar a carga tributária, utilizada na formação da base de cálculo do ICMS em regimes de substituição tributária, disciplinados por Convênios e Protocolos ICMS e pela legislação tributária estadual.

Nas hipóteses em que o contribuinte remetente seja optante pelo Simples Nacional, será aplicada a MVA prevista para as operações internas na legislação da unidade federada de destino ou em convênio e protocolo.

Alíquota

Sobre a base de cálculo da retenção serão aplicadas, conforme a mercadoria ou o serviço, a alíquota estabelecida para as operações internas na unidade federada de destino.

Em operação realizada na mesma unidade da federação, a alíquota prevista na legislação interna do referido estado, em relação ao produto ou serviço.

Apuração do imposto retido

O ICMS a ser retido será apurado da seguinte forma:

a) sobre a base de cálculo definida para cada regime específico será aplicada a alíquota vigente para as operações ou prestações internas;

b) o valor do ICMS retido será a diferença entre o imposto calculado conforme a letra "a" e o valor do ICMS devido pela operação ou prestação própria do contribuinte substituto, quando for o caso.

Responsável pelo recolhimento do imposto

A responsabilidade pelo pagamento do ICMS, como regra, é da pessoa que promove a circulação de mercadorias ou a prestação de serviços sujeitos ao imposto. O contribuinte que estiver caracterizado como responsável naquela situação de substituição, ou seja, pode ser o remetente ou o destinatário, conforme o caso.

Retenção a favor de outra Unidade da Federação

O contribuinte que, na condição de responsável, em operações e prestações interestaduais com as mercadorias a que se referem os correspondentes convênios ou protocolos efetuará a retenção do ICMS a favor de outra unidade da federação observando a disciplina estabelecida pela Unidade da Federação de destino da mercadoria, mesmo que o imposto já tenha sido retido anteriormente.

Não aplicações da substituição tributária

A substituição tributária, salvo disposição em contrário, não se aplica às operações:

a) que destinem mercadoria a contribuinte substituto da mesma mercadoria;

b) de transferências para outro estabelecimento, exceto varejista, do sujeito passivo por substituição, hipótese em que a responsabilidade pela retenção e pelo recolhimento do imposto recairá sobre o estabelecimento que promover a saída subsequente da mercadoria com destino a empresa diversa;

c) que destinem mercadoria para ser empregada como matéria-prima ou insumo no processo de industrialização;

d) às operações interestaduais que destinem bens e mercadorias a estabelecimento localizado em unidade federada que lhe atribua a condição de substituto tributário em relação ao ICMS devido na operação interna;

e) às operações interestaduais com bens e mercadorias produzidas em escala industrial não relevante, nos termos do Convênio nº 142/2018.

Gostaria de chamar a atenção em relação a alínea “b”, pois em 1º de janeiro de 2024, as transferências interestaduais passam a ter não incidência do ICMS, contudo o contribuinte continuará promovendo o destaque do imposto para efeitos de transferência do crédito ao estabelecimento do Estado de destino do bem ou mercadoria.

Desta forma, foi necessário estabelecer regra para as operações de transferência em que o regime de substituição tributária continua sendo exigido.

Ficou determinado que na hipótese de transferência promovida entre estabelecimentos do remetente, deverá ser deduzido o ICMS destacado na nota fiscal de transferência, nos termos da cláusula quarta do Convênio ICMS nº 178/2023.

Além das hipóteses descritas nesse tópico, devem ser observadas outras que possam existir para segmento específico, amparadas na legislação interna das Unidades Federadas, descritas na clausula nona do Convênio nº 142/2.018 e as previstas em acordos celebrados entre estado e as demais unidades federadas.

Nota Fiscal (substituto e substituído)

- A nota fiscal emitida pelo contribuinte substituto conterá, além das indicações exigidas pela legislação, o valor que serviu de base de cálculo para a retenção, o valor do ICMS retido e o respectivo CEST de cada bem e mercadoria.

- A nota fiscal emitida pelo contribuinte substituído, em operações internas será emitida sem destaque do imposto (ICMS ST), quando destinada à revenda caberá a indicação do valor do ICMS ST retido anteriormente, conforme definido na legislação estadual (Base de cálculo e valor do ICMS retido anteriormente conforme notas fiscais de entrada).

Em operação interestadual, ainda que o imposto já tenho sido retido anteriormente terá que observar a legislação do estado de destino quando ao recolhimento da substituição tributária, caso tenha convênio ou protocolo entre as Unidades Federadas envolvidas.

Autor: Ricardo Cia Neto